Cass. pen., sez. III, 13/10/2026 (ud. 13/10/2026, dep. 29/10/2026), n. 37964 (Pres. Andreazza, Rel. Corbetta)
La questione giuridica
Una delle questioni giuridiche, affrontate dalla Suprema Corte nel caso di specie, riguardava come possa essere desunto il fine di evasione in materia di omessa dichiarazione.
Ma, prima di vedere come il Supremo Consesso ha trattato siffatta questione, esaminiamo brevemente il procedimento in occasione del quale è stata emessa la sentenza qui in commento.
La Corte di Appello di Palermo confermava una decisione emessa dal locale Tribunale, appellata dall’imputato, la quale lo aveva condannato alla pena ritenuta di giustizia, con i doppi benefici di legge, in ordine ai reati di cui agli artt. 5, 8 e 2 d.lgs. n. 74 del 2000.
Ciò posto, avverso questa decisione proponeva ricorso per Cassazione il difensore dell’accusato il quale, tra i motivi ivi addotti, deduceva la violazione di legge in relazione agli artt. 5 d.lgs. 74 del 2000 e 43 cod. pen., con riferimento all’accertamento del dolo specifico.
Come la Cassazione ha affrontato tale questione giuridica
Il Supremo Consesso riteneva il motivo suesposto infondato.
In particolare, tra le argomentazioni che inducevano la Suprema Corte ad addivenire a siffatto esito decisorio, era richiamato quell’orientamento nomofilattico secondo il quale, con riferimento al delitto di omessa dichiarazione ex art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, il “fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto” può essere desunto dall’entità del superamento della soglia di punibilità vigente, unitamente alla piena consapevolezza, da parte del soggetto obbligato, dell’esatto ammontare dell’imposta dovuta (Sez. 3, n. 38802 del 25/09/2024; Sez. 3, n. 18936 del 19/01/2016), ovvero dal comportamento successivo alla perpetrazione del reato, costituito dal mancato pagamento delle imposte dovute e non dichiarate (Sez. 3, n. 36765 del 30/05/2024; Sez. 3, n. 16469 del 28/02/2020), protratto per un periodo antecedente, concomitante e successivo alla data di perfezionamento del fatto tipico, salva la sussistenza di elementi idonei a ingenerare dubbi al riguardo (Sez. 3, n. 665 del 18/11/2025).
I risvolti applicativi
Nel delitto di omessa dichiarazione, il dolo specifico di evasione è desumibile dall’entità del superamento della soglia unitamente alla consapevolezza dell’an e del quantum dell’imposta, ovvero dalla condotta post-delittuosa di omesso versamento protratto, in assenza di elementi in grado di far insorgere dubbi al riguardo.
Sentenza commentata
Penale Sent. Sez. 3 Num. 37964 Anno 2026
Presidente: ANDREAZZA GASTONE
Relatore: CORBETTA S.
Data Udienza: 13/10/2026
Data Deposito: 29/10/2026
SENTENZA
Sul ricorso proposto da:
A. S. nato a … il …
avverso la sentenza del 27/04/2026 della Corte d’appello di Palermo
visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal Consigliere S. Corbetta;
letta la requisitoria redatta ai sensi dell’art. 23 d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, dal Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Valentina Manuali, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso.
RITENUTO IN FATTO
1. Con l’impugnata sentenza, la Corte di appello di Palermo ha confermato la decisione emessa dal Tribunale di Palermo appellata dall’imputato, la quale aveva condannato S. A. alla pena ritenuta di giustizia, con i doppi benefici di legge, in ordine ai reati di cui agli artt. 5, 8 e 2 d.lgs. n. 74 del 2000,
come contestati ai capi A), B) e C) della rubrica.
2. Avverso l’indicata sentenza, l’imputato, per il ministero del difensore di fiducia, ha proposto ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi.
2.1. Con un primo motivo, lamenta la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen.in relazione alla ritenuta sussistenza del dolo specifico in relazione al delitto di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 (capo c). Argomenta il difensore che la Corte di merito ha desunto la finalità di evasione dalla “lettura complessiva dei rapporti reciproci” e dalla “interscambiabilità dei ruoli”, senza
spiegare da quali elementi fosse emersa la prova che l’imputato avesse agito con il fine specifico di consentire l’evasione altrui, dando per scontato che l’A. conoscesse la natura di cartiera della P. S. & t. s.r.l.”, conoscenza che, viceversa, non è stata oggetto di prova. Aggiunge il difensore che la Corte territoriale non si è confrontata con la prospettazione difensiva, secondo cui l’A. non aveva alcun interesse a consentire l’evasione altrui.
2.2. Con un secondo motivo, deduce la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen. in relazione agli artt. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 e 192 cod. proc. pen. e travisamento della prova in ordine alla consapevolezza, in capo all’A., dell’inesistenza delle operazioni con riguardo al capo b). Espone il difensore che, sul punto, la motivazione sarebbe affetta da un duplice vizio: da un lato, ha omesso di verificare se gli elementi valorizzati per ritenere l’inesistenza delle operazioni indicate in fatture fossero conosciuti – o conoscibili – dall’A., e, dall’altro, non si è confrontata con gli elementi dedotti con l’appello, ossia: che l’imputato si era recato presso la sede della società a … e aveva indicato le modalità operative; che l’imputato aveva prodotto un elenco di fatture comprovanti la corrispondenza tra acquisiti e successive vendite; che l’imputato ha precisato che nelle fatture era indicato il nome del corriere che aveva effettuato i trasporti; che la mancata esazione del credito verso la società romanza era spiegabile dal sopraggiunto dissesto economico e la ragionevole valutazione di inutilità di azioni legali.
2.3. Con un terzo motivo, censura la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. b) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 5 d.lgs. 74 del 2000 e 43 cod. pen. con riferimento all’accertamento del dolo specifico (capo a). Ad avviso del difensore, la Corte di merito ha omesso di verificare, nel caso concreto, la sussistenza di quegli elementi necessari per l’integrazione del dolo specifico, quali il tardivo mancato pagamento dell’imposta, la reiterazione dell’omissione per più annualità, e considerando che l’imputato ha dichiarato di avere consegnato tutta la documentazione contabile al commercialista.
2.4. Con un quarto motivo, censura la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. b), c) ed e), cod. proc. pen. in relazione agli artt. 157, 161 cod. pen., 17, comma 1-bis d.lgs. n. 74 del 2000, 39, comma 3 d.l. n. 124 del 2019, 129 cod. proc. pen. Espone il difensore che la Corte di merito non solo ha erroneamente individuato il massimo edittale delle fattispecie di cui agli artt. 2 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000, ciò che si riverbera sul calcolo della prescrizione, ma nemmeno ha puntualmente indicato i periodi, e la relativa durata, della sospensione della prescrizione. Secondo il difensore, la prescrizione è maturata il 29 dicembre 2025 per il capo a), il 29 sett mbre 2025 per il capo b), il 30 dicembre 2025 per il capo c).
CONSIDERATO IN DIRITTO
1. Il ricorso è inammissibile.
2. Il primo motivo è inammissibile perché deduce censure di contenuto fattuale.
2.1. Si rammenta che la fattispecie di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 richiede, per l’integrazione dell’elemento soggettivo, oltre al dolo generico, che deve coprire la condotta, anche il dolo specifico, costituito dal “fine consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto”, il cui concreto conseguimento, tuttavia, non è necessario per la consumazione del reato, né esso deve necessariamente esclusivo, ben potendo concorrere con altre finalità; il dolo specifico, quindi, rappresenta un quid pluris determinante, attesa la sua idoneità “selettiva”, ai fini della caratterizzazione della condotta come illecito penalmente sanzionato.
Dal punto di vista probatorio, la prova del dolo specifico di evasione – che non può esaurirsi nella prova del dolo generico, il quale deve abbracciare la condotta di emissione o di rilasciare fatture o altri documenti per operazioni inesistenti -, può essere desunta anche da indizi, secondo il criterio generale di cui all’art. 192, comma 2, cod. proc. pen., purché questi siano gravi precisi e concordanti.
2.2. Orbene, richiamati i ben noti limiti del sindacato che compete alla Corte di cassazione, cui è preclusa la possibilità non solo di sovrapporre la propria valutazione delle risultanze processuali a quella compiuta nei precedenti gradi, ma anche di saggiare la tenuta logica della pronuncia portata alla sua cognizione mediante un raffronto tra l’apparato argomentativo che la sorregge ed eventuali altri modelli di ragionamento mutuati dall’esterno (Sez. Un., n. 12 del 31/05/2000, omissis, Rv. 216260), la Corte di merito, nel solco tracciato dal Tribunale (cfr. p. 23 della sentenza di primo grado), ha desunto il dolo specifico, rappresentato dalla finalità di consentire l’evasione a terzi, dalla consistenza del fatturato, dalla sistematicità con cui venivano emesse le fatture, dalle scelte organizzative aventi ad oggetto la concreta individuazione dell’impresa cartiera, dall’intercambiabilità di ruoli tra fornitore e cliente.
Dalla valutazione complessiva di tali elementi, i giudici di merito hanno ritenuto provato, in maniera non implausibile sul piano logico, non solo la consapevolezza dell’inesistenza delle operazioni sottese all’emissione delle fatture, ma la direzione finalistica preordinata al vantaggio fiscale conseguibile dall’impresa beneficiaria.
2.3. A fronte di tale apparato argomentativo, privo di criticità logica, il ricorrente confeziona un motivo teso a una diversa e più favorevole valutazione delle prove, che esula dai casi contemplati dall’art. 606 cod. proc. pen.
3. Il secondo motivo è inammissibile perché, anche in tal caso, le censure hanno contenuto valutativo.
3.1. Si osserva che la Corte di merito ha ribadito fittizietà delle operazioni indicate nelle fatture con un percorso argomentativo immune da vizi logici e sostenuto da una pluralità di convergenti elementi, puntualmente indicati (cfr. p. 2-3 della sentenza impugnata), ossia che la società … P. s. & t. s.r.l. era una mera “cartiera”, vale a dire una società sostanzialmente inesistente, in quanto priva non solo di sede legale, formalmente coincidente con un’abitazione privata, ma di qualsiasi organizzazione aziendale – ossia di una sede produttiva, di magazzini, di dipendenti, di beni strumentali, di giacenze – e, per di più, detta società era totalmente sconosciuta all’Erario, non avendo mai presentato alcuna dichiarazione fiscale.
Nel confutare le argomentazioni difensive, sostanzialmente riproposte in questa sede, la Corte di appello ha evidenziato che l’imputato, seppur fornitore e cliente della società romana, non è stato in grado di esibire parte delle fatture emesse nel 2015 nei confronti della P. S. & t. s.r.l., né altra documentazione (contratti, pagamenti, lettere di trasporto della merce, ecc.) attestante l’effettività dei rapporti economici intercorsi.
Sulla scorta di tali elementi – ossia la natura di cartiera della P. s. & t. s.r.l. e l’assenza di qualsivoglia documentazione relativa alla sussistenza delle operazioni indicate nelle fatture – unitamente al significativo ammontare delle operazioni commerciali intercorse tra le due società, con una valutazione di fatto certamente non manifestamente illogica, la Corte di appello ha ribadito la fittizietà delle operazioni riportate nelle fatture.
3.2. Anche in tal caso, le censure dedotte dal ricorrente attingono alla ricostruzione del fatto e, quindi, non superano il vaglio di ammissibilità.
4. Il terzo motivo è inammissibile perché le censure, lungi dall’evidenziare profili di manifesta illogicità della motivazione, si limitano a criticare la valutazione delle prove operata dai giudici di merito.
4.1. Richiamate le considerazioni dinanzi espresse circa il dolo specifico, che, con riferimento al delitto di omessa dichiarazione ex art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, si declina nel “fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto”, si è affermato che il fine di evasione può essere desunto dall’entità del superamento della soglia di punibilità vigente, unitamente alla piena consapevolezza, da parte del soggetto obbligato, dell’esatto ammontare dell’imposta dovuta (Sez. 3, n. 38802 del 25/09/2024, omissis, Rv. 286950 – 01; Sez. 3, n. 18936 del 19/01/2016, V., Rv. 267022 – 01), ovvero dal comportamento successivo alla perpetrazione del reato, costituito dal mancato pagamento delle imposte dovute e non dichiarate (Sez. 3, n. 36765 del 30/05/2024, omissis, Rv. 286999 – 02; Sez. 3, n. 16469 del 28/02/2020, omissis, Rv. 278966 – 01), protratto per un periodo antecedente, concomitante e successivo alla data di perfezionamento del fatto tipico, salva la sussistenza di elementi idonei a ingenerare dubbi al riguardo (Sez. 3, n. 665 del 18/11/2025, dep. 2026, omissis, Rv. 289260 – 01).
4.2. Nel caso in esame, la Corte di merito ha corroborato le conclusioni a cui è pervenuto il Tribunale, il quale ha ravvisato il dolo di evasione da una serie di elementi concorrenti (cfr. p. 16 della sentenza di primo grado), quali: la notevole entità del superamento della soglia di punibilità, pari ad oltre il doppio; la reiterazione delle omissioni dichiarative; l’inserimento della condotta in un più ampio contesto di reiterate violazioni fiscali (omessa esibizione di documentazione amministrativo-contabile, irregolare tenuta del registro delle fatture, omessa istituzione del libro giornale, dei conti di mastro e del libro inventari); la circostanza che, anche a seguito della presentazione della dichiarazione omessa, l’imputato non abbia dato corso al pagamento dell’imposta dovuta.
4.3. Come per i motivi precedenti, anche in tal caso le cesure difensive si muovono su un piano fattuale, essendo volte a criticare la valutazione delle prove compiuta in sede di merito, senza evidenziare profili di illogicità manifesta della motivazione.
5. Il quarto motivo è manifestamente infondato.
Premesso che, alla luce della cornice edittale vigente al momento del fatto, il termine massimo di prescrizione era pari a complessivi dieci anni, ai sensi dell’art. 17, comma 1-bis, d.lgs. n. 74 del 2000 – che ha elevato di un terzo il termine di prescrizione -, si osserva, in maniera dirimente, che il difensore non ha tenuto conto dei periodi di sospensione, pari a complessivi 593 giorni, che, peraltro, sono chiaramente indicati nella sentenza di primo grado (p. 3), ossia: dal 6 luglio 2022 al 7 dicembre 2022, pari a 124, per richiesta del difensore; dall’8 marzo 2023 al 27 settembre 2023, pari a 203 giorni, per richiesta del difensore; dal 27 settembre 2023 al 15 dicembre 2023, pari a 79 giorni, per richiesta del difensore; dal 15 dicembre 2023 al 31 gennaio 2024, pari a 47 giorni, per richiesta del difensore; dal 6 novembre 2024 al 26 marzo 2025, pari a 140 giorni, per adesione del difensore all’astensione dalle attività di udienza proclamata dall’U.C.P.
Si osserva, inoltre, che il reato più risalente nel tempo è quello di cui al capo a), commesso il 29 dicembre 2015; invero, quanto al capo c), sebbene nel capo di imputazione la data del commesso reato sia indicata nel 5 gennaio 2015, dalla sentenza di primo grado (p. 22) risulta, senza che ciò sia contestato dal ricorrente, che l’ultima fattura è stata emessa il 30 dicembre 2015, data che, dunque, come correttamente ritenuto dal Tribunale, segna la consumazione del reato, dovendosi ribadire il principio secondo cui, in caso di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti relative al medesimo periodo di imposta, si configura un unico reato, che si consuma alla data dell’ultima fattura (Sez. 3, n. 9440 del 24/11/2021, omissis, Rv. 282918 – 01; Sez. 3, n. 47459 del 05/07/2018, omissis, Rv. 274865 – 01; Sez. 3, n. 10558 del 06/02/2013, omissis, Rv. 254759 – 01).
Di conseguenza, tenendo conto del periodo massimo, pari a dieci anni, e aggiungendo 593 giorni di sospensione, il reato di cui al capo a) si prescriverà il 14 agosto 2027.
6. Essendo il ricorso inammissibile e, a norma dell’art. 616 cod. proc. pen., non ravvisandosi assenza di colpa nella determinazione della causa di inammissibilità (Corte Cost. sent. n. 186 del 13/06/2000), alla condanna del ricorrente al pagamento delle spese del procedimento consegue quella al pagamento della sanzione pecuniaria nella misura, ritenuta equa, di 3.000 euro in favore della Cassa delle ammende.
P.Q.M.
Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della cassa delle ammende.
Così è deciso, 13/10/2026
