Cass. pen., sez. III, 12/06/2026 (ud. 12/06/2026, dep. 8/10/2026), n. 35620 (Pres. Aceto, Rel. Vergine)
La questione giuridica
Una delle questioni giuridiche, affrontate dalla Suprema Corte nel caso di specie, riguardava il cosa si vuole reprimere con il reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti.
Ma, prima di vedere come il Supremo Consesso ha trattato siffatta questione, esaminiamo brevemente il procedimento in occasione del quale è stata emessa la sentenza qui in commento.
La Corte di Appello di Brescia, in parziale riforma di una sentenza emessa dal Tribunale di Cremona -che, all’esito di rito ordinario, aveva dichiarato l’imputato responsabile del reato ascritto di cui agli artt. 81 cpv. cod. pen. e 2 d.lgs. n. 74/2000 per le dichiarazioni relative a taluni anni fiscali e lo aveva condannato alla pena di anni 2 e mesi sei di reclusione- dichiarava non doversi procedere nei confronti dell’imputato in ordine al reato a lui ascritto in relazione a un anno di imposta, tra quelli contestati, e rideterminato, per la residua imputazione, la pena a lui inflitta in anni due di reclusione, riduceva l’ammontare della somma di denaro oggetto di confisca per equivalente disposta nei suoi confronti dell’imputato, confermando la decisione impugnata nel resto.
Ciò posto, avverso questa decisione proponeva ricorso per Cassazione il difensore dell’accusato.
Come la Cassazione ha affrontato tale questione giuridica
Il Supremo Consesso riteneva il ricorso suesposto infondato.
In particolare, tra le argomentazioni che inducevano la Suprema Corte ad addivenire a siffatto esito decisorio, era richiamato quell’orientamento nomofilattico secondo il quale, nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti oggetto della repressione penale è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale, e proprio per questa ragione è configurabile la fattispecie di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 sia nell’ipotesi di inesistenza oggettiva dell’operazione (ovvero quando la stessa non sia mai stata posta in essere nella realtà), sia nell’ipotesi di inesistenza relativa (ovvero quando l’operazione vi è stata, ma per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura) sia, infine, nell’ipotesi di sovrafatturazione “qualitativa” (ovvero quando la fattura attesti la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti) (così Sez. 3, n. 1996 del 25/10/2007, ma anche Sez. 3, n. 26520 del 14/03/2024).
I risvolti applicativi
Nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture per operazioni inesistenti, l’oggetto della repressione penale è costituito da qualsiasi tipo didivergenza tra la realtà commerciale e la relativa espressione documentale.
Sentenza commentata
Penale Sent. Sez. 3 Num. 35620 Anno 2026
Presidente: ACETO ALDO
Relatore: VERGINE CINZIA
Data Udienza: 12/06/2026
Data Deposito: 08/10/2026
SENTENZA
sul ricorso proposto da
P. F. V., nato a … il …
avverso la sentenza del 04/12/2025 della Corte di appello di Brescia
udita la relazione svolta dalla consigliera Cinzia Vergine;
lette le conclusioni rassegnate, ex art. 23, comma 8, del dl. n. 137 del 2020, dal Procuratore generale che ha invocato declaratoria di inammissibilità del ricorso;
RITENUTO IN FATTO
1. Con sentenza del 4 dicembre 2025 la Corte di appello di Brescia, in parziale riforma di quella del 15 novembre 2024 dal Tribunale di Cremona -che, all’esito di rito ordinario, aveva dichiarato P. F. V., nella qualità di titolare della ditta individuale P. M., responsabile del reato ascritto di cui agli artt. 81 cpv. cod. pen. e 2 d.lgs. n. 74/2000 per le dichiarazioni relative agli anni fiscali 2014 e 2015 e lo aveva condannato alla pena di anni 2 e mesi sei di reclusione- ha dichiarato non doversi procedere nei confronti dell’imputato in ordine al reato a lui ascritto in relazione all’anno di imposta 2014 e rideterminato, per la residua imputazione, la pena a lui inflitta in anni due di reclusione; ha ridotto l’ammontare della somma di denaro oggetto di confisca per equivalente disposta nei confronti dell’imputato a euro 871.159,56; ha confermato la confisca diretta nei confronti del P. della somma di euro 2.199.447,57; ha confermato la sentenza nel resto.
2. P. ha proposto, a mezzo del difensore di fiducia, tempestivo ricorso affidato a tre motivi.
2.1. Col primo motivo denuncia, erronea applicazione dell’art. 2 d.lgs. 74/2000 in tema di prova della mera inesistenza soggettiva delle operazioni dedotte in imputazione.
Censura, in particolare, l’argomentazione svolta dalla Corte di merito a pag. 15 della motivazione, secondo cui «l’emissione di tali fatture è stata correttamente ricondotta ad operazioni oggettivamente inesistenti, in mancanza di minime indicazioni che consentano di collegare quantitativamente o cronologicamente tali inesistenti forniture di materiale con acquisti effettivamente effettuati dall’imputato presso altre società».
Contesta che sia la genuinità delle fatture a costituire oggetto di tutela da parte della norma contestata, sostenendo che, ove l’insieme degli elementi passivi posti in detrazione per effetto di registrazione in contabilità di fatture emesse da soggetti fittizi è da considerarsi comunque effettivo a nulla rileva che le forniture siano avvenute in tempi e modi differenti da quanto descritto nelle fatture non genuine.
2.2. Col secondo motivo denuncia il vizio di motivazione, assente o comunque manifestamente illogica, in ordine alla questione discussa col primo.
2.3. Col terzo motivo denuncia inosservanza o erronea applicazione dell’art. 2 d.lgs. 74/2000 in punto di rilevanza della tipologia dell’imposta evasa, dovendosi considerare, in tesi, irrilevante l’inesistenza soggettiva al cospetto di imposta diretta.
Censura, in particolare, l’argomentazione svolta dalla Corte di merito a pag. 15 della motivazione, secondo cui «in ogni caso, ai fini della sussistenza del reato, assume rilievo anche l’eventuale prospettata inesistenza soggettiva della operazione, posto che, ai fini della configurabilità del reato di cui all’art. 2 digs. n. 74 del 2000, l’indicazione nella dichiarazione di elementi passivi fittizi, per essersi l’imputato avvalso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, anziché relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, non incide sul perfezionamento del reato di dichiarazione fraudolenta, il quale, nel riferirsi all’uso di fatture o altri documenti concernenti operazioni inesistenti, non distingue tra quelle che sono tali dal punto di vista oggettivo o soggettivo».
La difesa assume di aver dimostrato che le operazioni di cui alle fatture fossero, tutte, affette da inesistenza soggettiva; deduce che l’attività di commercio di M. si svolge in regime di reverse charge, dunque senza imposizione di IVA, e che il profilo dell’evasione fiscale attiene solo alle imposte dirette; che i costi relativi ad operazioni oggettivamente inesistenti ancorché soggettivamente imputabili a soggetti diversi, sono ex art. 14 I. 537/1993; che dunque l’esistenza degli acquisti oggetto delle fatture contestate esclude il carattere fittizio e dunque la sussistenza del reato.
CONSIDERATO IN DIRITTO
1. Il ricorso è inammissibile.
2. Nella sentenza impugnata risultano affrontate tutte le questioni dedotte nel ricorso e che peraltro erano già state proposte col secondo motivo in appello.
Nel ricorso, coi tre motivi che riguardano, tutti, la medesima questione, si prospettano, esclusivamente, valutazioni divergenti da quelle cui è pervenuto il giudice d’appello con motivazioni congrue ed esaustive, previo specifico esame degli argomenti difensivi attualmente riproposti.
2.1. Le argomentazioni difensive sono, dunque, in quanto vertenti su elementi di fatto, non deducibili in questa sede.
Giova ricordare il principio oramai consolidato secondo il quale il ricorso per cassazione è inammissibile nel caso in cui sollecita una diversa valutazione in punto di fatto del materiale probatorio acquisito, sviluppando doglianze sostanzialmente volte a sovrapporre un’interpretazione delle risultanze probatorie diversa da quella recepita dai giudici di merito, piuttosto che a far emergere un vizio della motivazione rilevante ai sensi dell’art. 606 cod. proc. pen.
Secondo i principi consolidati dalla’ di questa Corte la sentenza non può essere annullata sulla base di mere prospettazioni alternative che si risolvano in una rilettura orientata degli elementi di fatto posti a fondamento della decisione, ovvero nell’assunzione di nuovi e diversi parametri di ricostruzione e valutazione dei fatti, da preferire rispetto a quelli adottati dal giudice del merito, perché considerati maggiormente plausibili, o perché assertivamente ritenuti dotati di una migliore capacità esplicativa nel contesto in cui la condotta delittuosa si è in concreto realizzata (Sez. 6, n. 47204 del 7/10/2015, omissis, rv. 265482; Sez. 6, n. 22256 del 26/04/2006, omissis, rv. 234148).
Compito del giudice di legittimità nel sindacato sui vizi della motivazione non è infatti quello di sovrapporre la propria valutazione a quella compiuta dai giudici di merito, ma quello di stabilire se questi ultimi abbiano esaminato tutti gli elementi a loro disposizione, se abbiano fornito una corretta interpretazione di essi, dando completa e convincente risposta alle deduzioni delle parti, e se abbiano
esattamente applicato le regole della logica nello sviluppo delle argomentazioni che hanno giustificato la scelta di determinate conclusioni a preferenza di altre. Di conseguenza il ricorso per cassazione è inammissibile allorché le censure ivi articolate riproducano e reiterino gli argomenti già prospettati nell’atto di appello, ai quali la Corte territoriale ha dato adeguate e argomentate risposte, esaustive in fatto e corrette in diritto, senza che con esse il ricorso si confronti criticamente limitandosi, in maniera per l’appunto inammissibilmente generica, a lamentare una presunta ma inesistente carenza o illogicità della motivazione (Sez. 2, n. 27816 del 22/03/2019, omissis, Rv. 276970 — 01).
2.2. Le argomentazioni difensive sono, altresì, meramente contestative, e, in quanto non si confrontano, concretamente, con le argomentazioni delle due, conformi, sentenze di merito anche estrinsecamente generiche.
L’art. 581, comma 1-bis, cod. proc. pen., introdotto nell’impianto del codice di rito per effetto dell’art. 33, comma 1, lett. d), del d.lgs. 31 ottobre 2022, n.150, prevede una causa d’inammissibilità dell’impugnazione, per mancanza di specificità dei motivi, qualora non vengano enunciati in forma puntuale ed esplicita i rilievi critici alla motivazione del provvedimento impugnato.
Si tratta di enunciazione critica, da svilupparsi per ogni richiesta contenuta nell’atto d’impugnazione, e che deve riferirsi alle ragioni di fatto o di diritto espresse nel provvedimento impugnato, nell’ambito dei capi e punti della decisione ai quali si riferisce l’impugnazione; risulta, pertanto, codificato il requisito della specificità c.d. “estrinseca” dei motivi d’impugnazione, coerentemente con la funzione di controllo della sentenza impugnata rivestita dal giudizio di appello; il principio era, comunque, già immanente nel sistema processuale in quanto consolidato, a seguito di Sez. U, n. 8825 del 27/10/2016, dep. 2017, omissis, Rv. 268822 – 01, secondo cui l’appello, al pari del ricorso per cassazione, è inammissibile per difetto di specificità dei motivi quando non risultano esplicitamente enunciati e argomentati i rilievi critici rispetto alle ragioni di fatto o di diritto poste a fondamento della decisione impugnata, fermo restando che tale onere di specificità, a carico dell’impugnante, è direttamente proporzionale alla specificità con cui le predette ragioni sono state esposte nel provvedimento impugnato.
2.3. Ciò posto si osserva, comunque, che con un percorso motivazionale logico e coerente, immune da censure di violazione di legge e/o in punto di motivazione, la Corte territoriale ha ritenuto che le operazioni di cui alle fatture fossero da ricondurre ad operazioni oggettivamente inesistenti, in mancanza di minime indicazioni che consentissero di collegare quantitativamente o cronologicamente le inesistenti forniture di materiale con acquisti reali effettuati dall’imputato presso
altre società, come ricostruito (già dal Tribunale da pagina 1 a pagina 9 della sentenza impugnata, sulla scorta dell’analisi della documentazione contabile e delle acquisite prove dichiarative) e ribadito direttamente dalla Corte di appello nell’argomentare, in fatto, in primis, quanto ai soggetti emittenti, imprenditorialmente inesistenti, l’assenza di sede effettiva e/o di struttura aziendale adeguata a gestire la movimentazione dei materiali apparentemente ceduti alla P. M., quindi l’inesistenza oggettiva delle operazioni, in mancanza di indicazioni che consentano di collegare quantitativamente e cronologicamente le inesistenti forniture di materiali con acquisti effettivamente effettuati dall’imputato presso altre società, e, in diritto, come, ai fini della configurabilità della fattispecie di cui all’art. 2 d.lgs 74/2000, sia indifferente che le fatture o altri documenti concernenti operazioni inesistenti siano tali dal punto di vista oggettivo o soggettivo.
2.4. I motivi sono, dunque, anche manifestamente infondati.
2.5. Intende il Collegio ribadire (v. Sez. 3, Sentenza n. 36333 del 20/06/2024 Ud. (dep. 30/09/2024) Rv. 286915 — 03) che la nozione di «operazioni inesistenti» è desumibile dalla definizione «fatture o altri documenti per operazioni inesistenti» posta dall’art. 1, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 74 del 2000. Secondo la disposizione appena citata, costituiscono fatture per operazioni inesistenti le fatture emesse «a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi».
Muovendo da questa nozione, per «operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte» debbono intendersi anche quelle formalmente aventi ad oggetto lo scambio tra un bene o una prestazione, da un lato, e una somma di denaro, dall’altro, quando questa sia versata e, però, nessun bene sia consegnato e nessuna prestazione sia eseguita. Invero, anche in questo caso si ha una operazione non realmente effettuata, bensì meramente simulata, perché fa difetto una delle prestazioni corrispettive costituente elemento necessario per l’esistenza della figura contrattuale, ossia dell’operazione, indicata come fondamento economico-giuridico della fattura, e, quindi, vi è divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale.
La conclusione appena indicata è in linea con l’insegnamento della giurisprudenza.
Invero, come già chiarito da una risalente decisione, nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti oggetto della repressione penale è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale, e proprio per questa ragione è configurabile la fattispecie di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 sia nell’ipotesi di inesistenza oggettiva dell’operazione (ovvero quando la stessa non sia mai stata posta in essere nella realtà), sia nell’ipotesi di inesistenza relativa (ovvero quando l’operazione vi è stata, ma per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura) sia, infine, nell’ipotesi di sovrafatturazione “qualitativa” (ovvero quando la fattura attesti la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti) (così Sez. 3, n. 1996 del 25/10/2007, dep. 2008, omissis, Rv. 238547 – 01, ma anche Sez. 3, n. 26520 del 14/03/2024, omissis).
A fronte, allora, di mancata corrispondenza (o mancata prova della corrispondenza) tra dato indicato e fattura, l’operazione non può che essere considerata inesistente, come ritenuto nella specie dalla Corte di merito, con la conseguente configurabilità dell’elemento oggettivo del reato contestato.
2.6. E dalla lettura della sentenza impugnata, come sopra già dedotto, risulta che nessuna delle società fornitrici ed emittenti le fatture poteva effettuare le forniture oggetto delle singole fatture e che ai relativi pagamenti faceva sempre seguito la retrocessione del denaro, sicché risulta indubbio che il ricorrente non aveva sopportato i costi relativi a quelle forniture portate in dichiarazione, senza che il
ricorrente abbia dimostrato alcunché di segno contrario.
Si rileva, peraltro, che eccentriche rispetto alla contestazione, che solo fa cenno di imposte dirette, è il riferimento difensivo al reverse charge, ed alla esenzione IVA.
Altro è il tema della esistenza del dolo, comunque dalla difesa non coltivato, dolo generico, consistente nella consapevole indicazione, nelle dichiarazioni fiscali relative a imposte sui redditi o sul valore aggiunto, di elementi passivi della cui fittizietà il soggetto agente sia certo o, comunque, accetti l’eventualità (Sez. 3, n. 37131 del 04/07/2024 Ud. (dep. 08/10/2024) Rv. 287020 – 01) rispetto al quale, ancora una volta, non è stata offerta la necessaria rigorosa prova della effettiva corrispondenza delle voci di costo indicate in fatture con quelle realmente sostenute.
4. Ne consegue l’inammissibilità del ricorso con onere per il ricorrente, ai sensi dell’art. 616 cod. proc. pen., di sostenere le spese del procedimento.
Tenuto conto, infine, della sentenza della Corte costituzionale n. 186 del 13 giugno 2000, e considerato che non vi è ragione di ritenere che il ricorso sia stato presentato senza “versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità”, si dispone che il ricorrente versi la somma, determinata in via equitativa, di euro 3.000 in favore della Cassa delle ammende.
P.Q.M.
Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della cassa delle ammende.
Così deciso in Roma, 12 giugno 2026
