Cass. pen., sez. III, 17/09/2026 (ud. 17/09/2026, dep. 8/10/2026), n. 35629 (Pres. Ramacci, Rel. Verderosa)
La questione giuridica
Una delle questioni giuridiche, affrontate dalla Suprema Corte nel caso di specie, riguardava se, in tema di reati tributari, la prova del dolo specifico di evasione possa legittimamente desumersi dal comportamento successivo alla perpetrazione del reato.
Ma, prima di vedere come il Supremo Consesso ha trattato siffatta questione, esaminiamo brevemente il procedimento in occasione del quale è stata emessa la sentenza qui in commento.
La Corte di Appello de L’Aquila confermava una sentenza emessa dal Tribunale di Vasto che, a sua volta, aveva condannato l’imputato per il delitto di cui all’art. 4 del d. Igs. n. 74/2000 alla pena di anni uno di reclusione, oltre alle pene accessorie.
Ciò posto, avverso questa decisione proponeva ricorso per Cassazione il difensore dell’accusato il quale, tra i motivi ivi addotti, deduceva violazione di legge e vizio di motivazione in relazione all’elemento soggettivo del delitto contestato.
Come la Cassazione ha affrontato tale questione giuridica
Il Supremo Consesso riteneva il motivo suesposto infondato.
In particolare, tra le argomentazioni che inducevano la Suprema Corte ad addivenire a siffatto esito decisorio, era richiamato quell’orientamento nomofilattico secondo il quale, in tema di reati tributari, la prova del dolo specifico di evasione può legittimamente desumersi dal comportamento successivo alla perpetrazione del reato, costituito dal mancato pagamento delle imposte dovute e non dichiarate, posto che il principio del libero convincimento del giudice non soffre distinzioni fra natura materiale e psicologica dei fatti emersi dal processo e oggetto di valutazione ai fini del convincimento stesso (Sez. 3, n. 36765 del 30/05/2024; Sez. 3, n. 16649 del 6/3/2026).
I risvolti applicativi
In tema di reati tributari, il dolo specifico di evasione può essere desunto dal comportamento successivo al reato, come il mancato pagamento delle imposte dovute e non dichiarate, poiché il principio del libero convincimento del giudice si applica sia ai fatti materiali, che a quelli psicologici.
Sentenza commentata
Penale Sent. Sez. 3 Num. 35629 Anno 2026
Presidente: RAMACCI LUCA
Relatore: VERDEROSA PIA
Data Udienza: 17/09/2026
Data Deposito: 08/10/2026
SENTENZA
sul ricorso proposto da:
D. P.A. nato a … il …
avverso la sentenza del 28/10/2025 della Corte d’appello di L’aquila
Visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal Presidente Luca Ramacci;
letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Fulvio Baldi, che ha concluso chiedendo l’inammissibilità del ricorso.
RITENUTO IN FATTO
1. La Corte di Appello di L’Aquila, con sentenza del 28/10/2926, ha confermato la sentenza, emessa in data 16/10/2024, dal Tribunale di Vasto, che aveva condannato A. D. P. per il delitto di cui all’art. 4 del d. Igs. n. 74/2000 alla pena di anni uno di reclusione, oltre alle pene accessorie.
2. Avverso la predetta sentenza, A. D. P., tramite il suo difensore, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando tre motivi di impugnazione.
2.1 Con il primo motivo, la difesa deduce ex art. 606 lett. b), c) ed e), violazione e falsa applicazione degli artt. 4 del d. Igs. n. 74/2000, 530, comma 2 e 533 cod. proc. pen.; vizio di motivazione in ordine alla sussistenza dell’elemento oggettivo contestato; omesso esame di motivi di appello; travisamento della prova. Si sottolinea che la Corte di appello aveva ritenuto infondata la doglianza difensiva relativa all’applicazione dell’art. 4, comma 1-bis, 1-ter, del d. Igs. n. 74/2000, affermando che la norma si riferirebbe solo ad “elementi passivi oggettivamente esistenti”, mentre nel caso di specie si tratterebbe di elementi passivi inesistenti, ma non aveva considerato che: 1) con l’atto di appello si censurava la sentenza di primo grado per non aver effettuato una valutazione complessiva/comparativa delle dichiarazioni fiscali e della documentazione contabile, dalle quali emergeva che gli elementi attivi e passivi risultavano inseriti correttamente in bilancio e riscontrati in documentazione fiscalmente rilevante; 2) erano state trascurate parti essenziali della deposizione della dott.ssa G., funzionario dell’Agenzia delle Entrate — favorevoli all’imputato; 3) il perito C. segnalava che l’accertamento avrebbe potuto essere diverso, ove la Guardia di Finanza avesse acquisito integralmente la documentazione contabile, riconoscendo la parziale carenza del materiale esaminato. Si osserva che, a fronte del tenore letterale dell’art. 4, comma 1-ter, d. Igs. 74/2000, il giudice di merito avrebbe dovuto considerare che non rilevano penalmente le mere violazione di classificazione, di valutazione di elementi passivi oggettivamente esistenti, se indicati in bilancio o in altra documentazione fiscalmente rilevante. Si evidenzia che, prima della novella del D.L. 124/2019, le valutazioni, che non davano luogo a differenze superiori al 10% rispetto a quelle ritenute corrette, erano considerate “singolarmente”, mentre la novella ha modificato il criterio, passando alle
“valutazioni complessivamente considerate” e tale nuova disciplina, che comporta un restringimento della causa di non punibilità, è stata applicata nel caso di specie, in violazione del principio di irretroattività sfavorevole.
2.2 Con il secondo motivo, la difesa deduce violazione di legge e vizio di motivazione in relazione all’elemento soggettivo del delitto contestato. Osserva che la Corte di appello non ha fatto alcuna indagine sulla concreta consapevolezza da parte dell’imputato e non ha tenuto conto di quanto rappresentato dalla difesa e cioè che la dott.ssa G., funzionario dell’Agenzia delle Entrate, aveva indicato un’imposta evasa pari a circa 141.000 euro (soglia inferiore alla punibilità), mentre il Maresciallo C. aveva riferito di una contabilità tenuta correttamente, circostanze che indebolivano la tesi accusatoria di una consapevole preordinazione evasiva. Secondo la difesa, si è determinata una sostanziale inversione dell’onere della prova sul dolo specifico, ritenuto in re ipsa per il solo fatto dell’accertato scostamento, in violazione dell’art. 27 Cost. Infine, la difesa ha evidenziato che i giudici di appello non avevano tenuto conto della concreta posizione del D. P. nella gestione amministrativo -contabile della società, non emergendo dagli atti elementi tali da far ritenere una sua diretta e consapevole ideazione della manovra dichiarativa contestata.
2.3 Con il terzo motivo, la difesa deduce violazione di legge e vizio di motivazione in ordine alla determinazione della pena e alla mancata concessione delle circostanze attenuanti generiche. Si osserva che la Corte di appello non ha valorizzato il profilo soggettivo e la personalità dell’imputato, che non ha significativi precedenti penali e non è mai indicato come soggetto professionalmente dedito a frodi fiscali; inoltre, non ha considerato il tempo trascorso dai fatti, risalenti al periodo d’imposta 2015 e la modesta entità del fatto in rapporto al tipo di reato contestato.
3. Il Procuratore Generale, con requisitoria scritta, ritualmente depositata, ha chiesto dichiararsi l’inammissibilità del ricorso, evidenziando che quanto ai primi due motivi non sussiste il vizio di motivazione, atteso che il provvedimento ha evidenziato le responsabilità del ricorrente per le condotte per cui ha riportato condanna oltre ogni ragionevole dubbio, saldando in maniera logica e congrua le fonti di prova in atti. In relazione al terzo motivo, il Procuratore Generale osserva che i punti della sentenza relativi al diniego della concessione delle circostanze attenuanti generiche sono adeguatamente motivati, essendo stata evidenziata l’assenza di elementi di segno positivo.
CONSIDERATO IN DIRITTO
Il ricorso è inammissibile.
1. Tutti i motivi costituiscono una mera riproposizione di doglianze già correttamente disattese, in fatto e diritto, dalla Corte territoriale.
E’ inammissibile il ricorso per cassazione fondato su motivi che si risolvono nella pedissequa reiterazione di quelli già dedotti in appello e puntualmente disattesi dalla corte di merito, dovendosi gli stessi considerare non specifici ma soltanto apparenti, in quanto omettono di assolvere la tipica funzione di una critica argomentata avverso la sentenza oggetto di ricorso (Sez. 2, n. 19411 del 2/3/2019 rv. 276062 – 01 e Sez. 2, n. 7986 del 18/11/2016, dep. 2017, omissis, Rv 269217).
Tale critica argomentata si realizza attraverso la presentazione di motivi che, a pena di inammissibilità (artt. 581 e 591 c.p.p.), debbono indicare specificamente le ragioni di diritto e gli elementi di fatto che sorreggono ogni richiesta. Contenuto essenziale dell’atto di impugnazione è, pertanto, innanzitutto e indefettibilmente il confronto puntuale (cioè con specifica indicazione delle ragioni di diritto e degli elementi di fatto che fondano il dissenso) con le argomentazioni del provvedimento il cui dispositivo si contesta (testualmente Sez. 6, n. 8700 del 21/01/2013, omissis, Rv 254584 e Sez. 2, n. 19411 del 12/3/2019).
La mancanza di specificità del motivo, invero, deve essere apprezzata non solo per la sua genericità, come indeterminatezza, ma anche per la mancanza di correlazione tra le ragioni argomentate dalla decisione impugnata e quelle poste a fondamento dell’impugnazione. Infatti, il ricorso non può ignorare le affermazioni del giudice censurato senza cadere nel vizio di aspecificità che porta, in forza
dell’art. 592 comma 1 lett. c) cod. proc. pen. all’inammissibilità.
Dunque, difetta del requisito della specificità l’impugnazione ripetitiva, consistente nella testuale replica di argomenti difensivi già utilizzati in un grado precedente.
2. Manifestamente infondato, dunque, è il primo motivo di ricorso.
La Corte di appello, con motivazione priva di profili di illogicità, ha evidenziato che non si è tenuto conto del comma 1-bis dell’art. 4 del d. Igs. 74/2000 poiché, nel caso di specie si è in presenza di elementi passivi inesistenti, alla luce dell’istruttoria dibattimentale di primo grado.
Il comma 1-bis dell’art. 4, modificato dal d. Igs. n. 158/2015, nel riconfermare che rimangono estranee al delitto di dichiarazione infedele la non corretta classificazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati siano stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, sancisce, ancora una volta, in applicazione del principio di trasparenza, l’irrilevanza penale delle valutazioni scorrette rispetto ai parametri tributari.
La difesa si limita genericamente ad asserire che non è stata svolta alcuna valutazione complessiva/comparativa delle dichiarazioni fiscali e della documentazione contabile, ma non ha prodotto alcuna documentazione che possa smentire la perizia disposta dal giudice di primo grado proprio al fine di accertare la sussistenza delle condizioni di punibilità di cui alle lettere a) e b) del comma 1 e di cui al comma 1-ter dell’art. 4 del d. Igs. n. 74/2000.
I giudici di appello, infatti, sottolineano che se è vero che la documentazione esaminata dal perito era parzialmente carente, come dallo stesso perito specificato nel suo elaborato, dall’altra parte, nessun ulteriore documento era stato fornito dall’imputato o dal suo difensore, in sede di redazione della perizia, a sostegno delle ragioni difensive.
La difesa ha poi evidenziato che, prima della novella del D.L. 124/2019, le valutazioni che non davano luogo a differenze superiore al 10% rispetto a quelle ritenute corrette erano considerate singolarmente, mentre dopo la novella, complessivamente, con un restringimento della causa di non punibilità.
La modifica normativa non assume alcuna rilevanza, nel caso in esame, dal momento che si legge nella sentenza di primo grado che il perito nel determinare l’importo dell’imposta sul valore aggiunto evasa ha precisato che non ricorrono i presupposti di valutazione previsti dall’art. 4, comma 1 ter del d. Igs. n. 74/2000, trattandosi di elementi attivi e passivi per i quali non si applicano i criteri di valutazione (cfr. sentenza di primo grado, pag. 4).
Nel provvedimento impugnato si precisa, inoltre, che l’affermazione di responsabilità dell’imputato è stata fondata, non sulla base delle presunzioni legali previste dall’ordinamento tributario, ma sui risultati delle prove dichiarative assunte in dibattimento e sugli esiti della perizia, dal momento che il teste C., appartenente alla Guardia di Finanza, aveva riferito dati tratti dalla documentazione contabile acquisita presso la società gestita dall’imputato, così come il perito aveva rassegnato le sue conclusioni sulla base della documentazione presente in atti.
3. Il secondo motivo con cui si eccepisce la violazione di legge in relazione alla sussistenza del dolo specifico, è manifestamente infondato, perché, anche in tal caso, la difesa deduce censure disattese dalla Corte di merito con una motivazione immune da vizi logici e da errori di diritto. Infatti, la sussistenza dell’elemento soggettivo è stata desunta dall’avere l’imputato intenzionalmente indicato elementi passivi inesistenti al fine di poter beneficiare, come poi accaduto, di un indebito vantaggio fiscale, circostanza riferita sia dal Maresciallo C. sia dal funzionario dell’Agenzia delle Entrate, dott.ssa M. C. G..
La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che in tema di reati tributari, la prova del dolo specifico di evasione può legittimamente desumersi dal comportamento successivo alla perpetrazione del reato, costituito dal mancato pagamento delle imposte dovute e non dichiarate, posto che il principio del libero convincimento del giudice non soffre distinzioni fra natura materiale e psicologica dei fatti emersi dal processo e oggetto di valutazione ai fini del convincimento stesso. (Sez. 3, n. 36765 del 30/05/2024, omissis, Rv. 286999 – 02; Sez. 3, n. 16649 del 6/3/2026).
La difesa lamenta poi che i giudici di appello non avevano accertato la concreta posizione del D. P. nella gestione amministrativo – contabile della società. Si tratta di questione che non risulta proposta con i motivi di appello e come tale inammissibile.
Secondo il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità non possono essere dedotte con il ricorso per cassazione questioni che non abbiano costituito oggetto di motivi di gravame, dovendosi evitare il rischio che in sede di legittimità sia annullato il provvedimento impugnato con riferimento ad un punto della decisione rispetto al quale si configura “a priori” un inevitabile difetto di motivazione per essere stato intenzionalmente sottratto alla cognizione del giudice di appello (Sez. 4, n. 35018 del 24/06/2024; Sez. 2, n. 29707 del 14/06/2017 Rv. 270316 – 01).
In ogni caso, la questione è irrilevante dal momento che D. P. era il legale rappresentante della C. s.r.l. e su di lui ricadevano gli obblighi tributari.
Va richiamato al principio di diritto, secondo cui l’affidamento a un professionista dell’incarico di provvedere agli adempimenti fiscali non esonera il soggetto obbligato dalla responsabilità penale per l’omissione degli stessi, in quanto la norma tributaria considera come personale e indelegabile il relativo dovere (Sez. 3, n. 34063 del 16/09/2025; Sez. 3, n. 9417 del 14/01/2020, Rv. 278421 – 01; Sez. 3, n. 37856 del 18/06/2015, Rv. 265087 01).
4. Manifestamente infondato è il terzo motivo relativo al trattamento sanzionatorio.
La è pena è stata determinata, infatti, nel minimo edittale, tenuto conto dei criteri di cui all’art. 133 cod. pen. e delle modalità di realizzazione della condotta criminosa.
Non è, quindi, ravvisabile alcun vizio denunciabile in sede di legittimità nella dosimetria della Corte territoriale. Secondo un principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte, infatti, la graduazione del trattamento sanzionatorio, anche in relazione agli aumenti e alle diminuzioni previsti per le circostanze aggravanti ed attenuanti e a titolo di continuazione, rientra nel potere discrezionale del giudice di merito, che lo esercita, in aderenza ai principi enunciati negli artt. 132 e 133 cod. pen., cosicché nel giudizio di cassazione è comunque inammissibile la censura che miri ad una nuova valutazione della congruità della pena, la cui determinazione non sia frutto di arbitrio o di ragionamento illogico (Sez. 3, n. 29968 del 22/02/2019, omissis, Rv. 276288; Sez. 2, n. 36104 del 27/04/2017, omissis, Rv. 271243; Sez. 5, n. 5582 del 30/09/2013, dep. 2014, omissis, Rv. 259142). Inoltre, quando la pena si attesti in misura non troppo distante dal minimo, è sufficiente che il giudice dia conto dell’impiego dei criteri di cui all’art. 133 cod. pen. con espressioni del tipo: “pena congrua” o “pena equa” (Sez. 3, n. 29968 del 22/02/2019, omissis, Rv. 276288; Sez. 2, n. 36103 del 27/04/2017, omissis, Rv. 271243; Sez. 4, n. 46412 del 05/11/2015, omissis, Rv. 265283; Sez. 4, n. 21294 del 20/03/2013, omissis, Rv. 256197; Sez. 3, n. 10095 del 10/01/2013, omissis, Rv. 255153), mentre «una specifica e dettagliata motivazione in ordine alla quantità di pena irrogata è necessaria soltanto quando la pena sia di gran lunga superiore alla misura media di quella edittale» (così Sez. U, n. 12778 del 27/02/2020, S., non mass. sul punto).
Occorre rimarcare che il riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche non costituisce un diritto conseguente all’assenza di elementi negativi connotanti la personalità del soggetto ma richiede elementi, di segno positivo, dalla cui assenza legittimamente deriva il diniego del riconoscimento delle stesse (Sez. 7, n. 21018 del 05/04/2023, omissis; Sez. 4, n. 20132 del 19/04/2022, omissis; Sez. 3, n. 24128 del 18/03/2021, omissis, Rv. 281590-01, nonché la conforme Sez. 1, n. 3529 del 22/09/1993, omissis, Rv. 195339-01). Il loro riconoscimento è difatti oggetto di un giudizio di fatto la cui motivazione è insindacabile in sede di legittimità, purché sia non contraddittoria e dia conto, anche richiamandoli, degli elementi, tra quelli indicati nell’art. 133 cod. pen., considerati preponderanti ai fini della concessione o dell’esclusione. È stato inoltre precisato (cfr. ex multis Sez. 2, n. 23903 del 15/07/2020, Rv. 279549-02 e Sez. 3, n. 28535 del 19/03/2014, Rv. 259899) che, nel motivare il diniego della concessione delle attenuanti generiche, non è necessario che il giudice prenda in considerazione tutti gli elementi favorevoli o sfavorevoli dedotti dalle parti o rilevabili dagli atti, ma è sufficiente che egli faccia riferimento a quelli ritenuti decisivi o comunque rilevanti, rimanendo tutti gli altri disattesi o superati da tale valutazione.
Orbene, in applicazione di tale premessa interpretativa, devono escludersi i vizi motivazionali e i profili di illegittimità evocati dalla difesa, dal momento che i giudici di merito hanno illustrato le ragioni poste a fondamento del diniego, evidenziando la rilevante entità dell’imposta evasa e l’assenza di elementi positivamente apprezzabili.
5. In considerazione della declaratoria d’inammissibilità del ricorso, il ricorrente, ai sensi dell’art. 616 cod. proc. pen., va condannato al pagamento delle spese processuali oltre che – apparendo evidente che egli ha proposto il ricorso determinando le cause dell’inammissibilità per colpa (Corte cost., 13 giugno 2000 n. 186) -, di una sanzione pecuniaria in favore della Cassa delle ammende che, tenuto conto della significativa entità della predetta colpa, appare equo quantificare nella somma di euro tremila.
P.Q.M.
Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della cassa delle ammende.
Così è deciso, 17/09/2026
